Необходимая осмотрительность. Чем доказать проявление осмотрительности при выборе контрагента. В. бациев, начальник управления анализа и обобщения судебной практики вас рф

Закупки

Принципы должной осмотрительности при выборе контрагента можно закрепить внутренним документом компании. В нем прописать, что такое должная осмотрительность при заключении договоров, как ее проявить, как доказать и какие документы затребовать у контрагентов в 2018 году.

Компании обязаны соблюдать принципы должной осмотрительности при выборе контрагента в своей закупочной деятельности - досконально проверять каждого контрагента . Иначе налоговики могут исключить расходы из состава учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли, а НДС не примут к зачету.

Внедрить принципы должной осмотрительности помогает внутрикорпоративный регламент. По пунктам разберемся, что следует учитывать в этом документе и как применять его на практике.

Понятие «должная осмотрительность» появилось в 2006 году в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» . Но в последние два года ситуация ужесточилась. Во время выездных проверок налоговики стали исключать те или иные расходы из состава учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли, а НДС не принимают к зачету. Причина - налогоплательщик не применил к контрагенту процедуру должной осмотрительности.

Суды, в свою очередь, теперь отметают даже такие, казалось бы, веские аргументы в защиту налогоплательщика:

• «в Гражданском и Налоговом кодексах нет закрепленного понятия «должная осмотрительность»;
• «условия сделки нас устроили, оплата была по факту, ИНН был, счет в банке открыт, учредительные документы запросили. Так что рисков для нас не было, и проверять нечего».

Внедрить в компании принципы должной осмотрительности помогает внутрикорпоративный регламент проверки контрагентов, закрепленный приказом руководителя. В нем надо указать:

• принципы и процедуры, которые применяются, дабы проявить должную осмотрительность в закупочной деятельности при заключении договоров в 2018 году;
• сотрудников компании, в обязанности которых входит проверка контрагентов (сотрудники службы безопасности, юристы, финансисты, бухгалтеры).

Обратите внимание! На каждого крупного контрагента необходимо завести папку-досье, где будет собрана вся информация о нем.

При разработке регламента рекомендую изучить письмо ФНС России № ЕД-4-3/20268 , которое служба выпустила 30 ноября 2012 года. Взяв его за основу, по пунктам разберемся, что следует учитывать в этом документе, как досконально проверить контрагентов, проявив, тем самым, должную осмотрительность.

Принцип 1 . Запросите сведения из ЕГРЮЛ. Сведения из ЕГРЮЛ о государственной регистрации потенциального контрагента помогут увидеть:

• ОГРН;
• юридический адрес;
• фамилии учредителей и руководителей;
• коды по видам деятельности.

Запросить выписку из ЕГРЮЛ можно двумя способами:

1. Бесплатно через сайт Федеральной налоговой службы . Это будет электронная выписка. Однако есть одно «но». Начиная с 2016 года, налоговые инспекторы ставят в ЕГРЮЛ специальную отметку, когда получают информацию о том, что какие-либо данные компании недостоверны (фиктивные учредители, адреса и т.п.). Но в электронной выписке сейчас нет раздела «Дополнительные сведения» - именно в нем находятся отметки подобного рода (письмо ФНС России от 02.09.2016 № ЕД-3-14/4045@).
2. Письменный запрос в налоговую инспекцию. Стоимость услуги 200 руб. Выписка будет на бумажном носителе.

Подать запрос можно в любую налоговую инспекцию. Но необходимо учесть следующие моменты:

• запрос подается в произвольной форме либо лично руководителем организации, либо по почте заказным письмом. В нем обязательно надо указать все реквизиты той компании, информация по которой запрашивается: наименование, ИНН, ОГРН. Также надо перечислить всю информацию о вашей компании, включая контактные телефоны и адрес электронной почты;
• перед подачей запроса необходимо оплатить услугу (200 руб.) и к заявлению приложить подтверждающий оплату документ;
• ответ (выписка) будет предоставлен по почте или, если такой порядок указан в поданном запросе, лично руководителю организации или иному лицу по доверенности. Срок получения информации - в течение пяти рабочих дней от даты подачи запроса. Или в ускоренном порядке - на следующий рабочий день (стоимость услуги выше - 400 руб.).

Принцип 2 . Получите у контрагента информацию о его деятельности. Уточните, есть ли у контрагента действующий банковский счет. Запросите у него сведения о среднесписочной численности для того, чтобы оценить наличие трудового ресурса, необходимого для выполнения условий по сделке. Также получите копии:

• свидетельства о государственной регистрации предприятия;
• свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;
• устава организации;
• решения о назначении (избрании) руководителя организации, плюс, второй и третьей страниц его паспорта (в том числе, для проверки на сайте Федеральной миграционной службы) с целью проверки его полномочий.

Проследите, чтобы все документы были заверены должным образом - печатью и подписями уполномоченных лиц. В противном случае суд может не принять их в качестве доказательств проявленной вами должной осмотрительности.

Принцип 3 . Проверьте контрагента и его должностных лиц. Перечислю наиболее информативные и полезные базы:

• сайт Высшего арбитражного суда России - поиск возможных исков и вынесенных решений, картотека арбитражных дел и банк решений;
• реестр недобросовестных поставщиков - его ведет ФАС России;
• единый федеральный реестр сведений о банкротстве ;
• реестр дисквалифицированных лиц ;
• сведения о юридических лицах, у которых есть задолженность по налогам, либо которые не предоставляют отчетность в ФНС - сервис работает в тестовом режиме;
• сайт Федеральной службы судебных приставов - банк данных исполнительных производств;
• сервис ФНС по проверке контрагента - пока работает в тестовом режиме, позволяет проверить идентификационные реквизиты ИП и юридических лиц;
• сайт Федеральной миграционной службы - тут можно проверить паспорт интересующего лица, так как либо компания может быть зарегистрирована на поддельный паспорт, либо таковым является паспорт сотрудника, уполномоченного подписывать документы по сделке.
• - тут можно получить отчет в формате PDF, в котором содержатся данные из ЕГРЮЛ/ЕГРИП, арбитражные дела, сведения о банкротстве, долги фирмы по данным судебных приставов, адреса массовых регистраций и многое другое.

Принцип 4 . Проанализируйте бухгалтерскую и налоговую отчетность контрагента. Копии налоговых деклараций по НДС необходимы за последний отчетный период. Целесообразность такого запроса подтверждена Постановлением Президиума ВАС РФ № 181062/09 от 20.04.2010 касательно дела А11-1066/2009 .

Бухгалтерская отчетность нужна за последний закрытый отчетный год. Ее можно получить через такие системы, как СПАКР-Интерфакс или Контур . Только учитывайте, что отчетность за завершившийся финансовый год загружается туда с опозданием - приблизительно через 9 месяцев после окончания года.

На основе бухгалтерской отчетности контрагента можно провести анализ финансового состояния компании - просчитать коэффициенты ликвидности, обеспеченности, оценить рентабельность бизнеса.

Также обратите внимание:

• на объем уставного капитала - вряд ли у серьезной компании может быть уставный капитал в размере 10 000 рублей;
• на объем собственного капитала - если вся прибыль выводится через дивиденды и не реинстивируется в бизнес, то это подход, нехарактерный для нормальной компании;
• сопоставима ли прежняя деловая активность контрагента с результатами текущей сделки.

Принцип 5 . Фиксируйте историю взаимоотношений с контрагентом. Помимо всей вышеперечисленной информации собирайте следующие документы:

• визитные карточки (или их сканы) всех сотрудников контрагента, с кем было общение. Желательно, не только генерального директора, а конкретных специалистов - закупщиков, логистов и т.д.;
• копии электронной переписки с представителями контрагента, где обсуждаются какие-то вопросы касаемо сделки или назначаются переговоры.

• краткие резюме встреч;
• скриншоты страниц сайта контрагента. Эту информацию стоит обновлять, и поэтому необходимо, чтобы на скриншотах были видны даты;
• фотографии офиса/склада контрагента. На фотографиях желательны даты сьемки;
• фотографии с сотрудниками контрагента, например, сделанные во время переговоров/совместных конференций;
• пресс-релизы, буклеты и иные рекламные материалы контрагента;
• информация из СМИ (статьи, исследования и т.п.), где упоминается контрагент;
• копии авансовых отчетов, если они относятся к встречам с контрагентом.

Принцип 6 . Сформулируйте дополнительные выгоды от сотрудничества с контрагентом. Зафиксируйте в виде некой аналитической записки те дополнительные преимущества, которые возникают в ходе сотрудничества с контрагентом.

Как свидетельствует судебная практика, такие аргументы могут быть приняты судами:

• постановление ФАС Центрального округа от 24.02.2012 № А14-1076/2011 ;
• постановление ФАС Московского округа от 01.02.2012 № А14-6758/2011 ;
• постановление ФАС Уральского округа от 18.05.2012 № Ф09-3389/12 .

К сожалению, нельзя оправдаться (именно такой термин тут уместен) только привлекательностью сделки. Хотя, казалось бы, это логично. Ведь если та или иная сделка будут совершенны на более выгодных условиях, и государство, и компания не окажутся «в накладе». Но, увы, сейчас обязанность налогоплательщика заключается не только в оценке коммерческой выгоды потенциальной сделки, но и в оценке контрагента по вышеперечисленному алгоритму.

Иногда встречается рекомендация проверять контрагентов в соответствии с концепцией налоговых проверок. Об этом говорится в Приказе ФНС России от 30.05.2007 года № ММ-3-06/333@ в редакции от 10.05.2012 года . Этот документ рекомендует при оценке рисков обращать внимание на:

• уровень налоговой нагрузки и его корреляцию со среднеотраслевыми показателями;
• наличие убытков в течение нескольких отчетных периодов;
• объем налоговых вычетов (доля вычетов по НДС превышает или равна 89 %);
• рост расходов, превышающий рост доходов;
• зарплату на одного работающего ниже среднеотраслевой;
• отклонения показателей рентабельности от среднеотраслевых значений;
• сумму расходов, приближенную к сумме доходов (в случае с ИП).

Но вряд ли каждая компания обладает такими же возможностями, как и налоговики. Не так легко найти сведения о средней налоговой нагрузке по отрасли или о среднеотраслевой зарплате для того, чтобы их сопоставить с данными контрагента. Да и не каждый контрагент даст данные о средней зарплате.

Даже если налоговики определят, что компания не проявила должную осмотрительность, это не всегда означает, что все расходы будут сняты. Если компании удастся доказать реальность сделки, то затраты будут оценены по рыночной стоимости. Такой вывод можно сделать из постановления Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 года № 2341/12 .

И совсем свежая новость. В конце ноября появилось определение ВС РФ от 29.11.2016 № 305-КГ16 - 10399 по делу № А40-71125/2015 . Дело ООО «Центррегионуголь» . В нем кассационную жалобу налогоплательщика суд удовлетворил.

Так, появилась надежда на то, что реальность операций будет превалировать над документооборотом.

Елена Агеева, финансовый директор ООО «Голдер Электроникс». В сфере управления финансами работает более 25 лет, из них 14 лет - в компании "Голдер Электроникс" (владелец брендов Vitek, Rondell, Maxwell).

Наверное, трудно себе представить, что какой-либо разумный предприниматель заключает сделку, не убедившись в добросовестности потенциального бизнес-партнера, и берет на себя риск вступить в отношения с компанией, имеющей сомнительную репутацию, которая может не исполнить взятые обязательства. Именно так рассуждают и налоговые органы, ожидающие от добросовестного налогоплательщика проявления должной осмотрительности при заключении сделок и отказа от сделок с «фирмами-однодневками».

Легального (законодательно закрепленного) понятия должной осмотрительности в налоговом законодательстве не содержится. Этот принцип закреплен в ст. 401 ГК РФ, в соответствии с которой «лицо признается невиновным, если при той степени заботливости и осмотрительности, какая от него требовалась по характеру обязательств и условиям оборота, оно приняло все меры для надлежащего исполнение обязательства».

Попытки сослаться в споре с налоговиками на тот факт, что налоговое законодательство не содержит понятия должной осмотрительности и не разъясняет, какие действия налогоплательщика могут свидетельствовать о ее проявлении, судами не принимаются. Так, в Определении Верховного Суда РФ от 15 января 2018 г. по делу № А67-4506/2016 указано, что данный довод «не может являться основанием для отмены обжалуемых судебных актов, поскольку налогоплательщиком должны быть приведены доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставления обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта».

Введенная с 19 августа 2017 года в Налоговый кодекс РФ статья 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» фактически исключила понятие должной осмотрительности как критерия, подтверждающего отсутствие необоснованной налоговой выгоды. ФНС России в Письме от 16.08.2017 г. № СА-4-7/16152@, разъясняя порядок применения новой статьи НК РФ, также указывает, что законом не предусмотрено оценочное понятие «непроявление должной осмотрительности».

Такие изменения, конечно же, не означают, что критерий «должная осмотрительность» во взаимоотношениях с контрагентами теперь утрачивает свой смысл. Статья 54.1 НК РФ предусматривает в качестве одного из условий уменьшения налоговой базы условие о том, что основной целью совершения сделки не является неуплата налога. Аргументами, подтверждающими соблюдение этого условия, могут стать доказательства экономического смысла сделки, а также подтверждение должной осмотрительности в выборе контрагента.

ФНС России совместно со Следственным комитетом России выработали Методические рекомендации «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)», которые направлены налоговым органа Письмом ФНС России от 13 июля 2017 г. № ЕД-4-2/13650@ и следственным органам Письмом СК России от 03 июля 2017 г. № 242/3-32-2017. Среди вопросов, которые рекомендуется задать сотрудникам и руководителю организации, указаны в том числе вопросы о порядке выбора контрагентов и проверке их деловой репутации.

Для подтверждения соблюдения налогоплательщиком должной осмотрительности необходимо на стадии выбора контрагента закрепить результаты проверки документально - сформировать досье контрагента. Желательно порядок проверки закрепить в локальном нормативно-правовом акте. Как например, это сделало ООО «Созидание». В споре с налоговой инспекцией налогоплательщик представил в суд Регламент по отбору контрагентов, а также Анкету проверки контрагента по данным официальных сайтов (дело № А36-2336/2016). Данные документы в Постановлении от 01 февраля 2018 г. признал доказательствами должной осмотрительности и отказал ИФНС в удовлетворении кассационной жалобы.

Проверку контрагента можно условно разделить на следующие этапы.

1 этап. Выбор контрагента

2 этап. Запрос у контрагента копий документов

Необходимо запросить у контрагента заверенные копии документов, и не только учредительных:

• свидетельства ОГРН и ИНН;

• устав;
• документы, подтверждающие полномочия руководителя и главного бухгалтера;
• выписка из ЕГРЮЛ;
• лицензии, сертификаты, допуски СРО;
• доверенность на представителя, если договор подписывает не директор.

Желательно получить от контрагента также подтверждение наличия открытого счета в банке, копии сданной бухгалтерской и налоговой отчетности за последний период.

3 этап. Получение информации из открытых источников

Сегодня из открытых источников на официальных сайтах можно получить достаточно много информации о деятельности компании:

• на официальном сайте ФНС России размещен открытый ресурс «Риски бизнеса: проверь себя и контрагента», где можно посмотреть сведения, содержащиеся в ЕГРЮЛ, адреса «массовой регистрации», сведения о «массовых директорах», о дисквалифицированных лицах, о задолженности по уплате налогов или непредоставлении налоговой отчетности и много другой полезной информации - https://egrul.nalog.ru;
• в картотеке арбитражных дел можно проверить, не ведутся ли с данным контрагентом судебные споры - http://kad.arbitr.ru;
• на сайте Федеральной службы судебных приставов можно выяснить, имеются ли в отношении компании исполнительные производства - http://fssprus.ru;
• на сайте Федресурс - http://bankrot.fedresurs.ru - или в картотеке «Коммерсант» - https://bankruptcy.kommersant.ru - проверить сведения о банкротстве;
• на сайте Федеральной нотариальной палаты можно выяснить, не находится ли имущество компании в залоге - https://www.reestr-zalogov.ru/state/index;
• на сайте Главного управления по вопросам миграции МВД России - проверить действительность паспорта руководителя или представителя - http://services.fms.gov.ru/info-service.htm?sid=2000;
• на сайте госзакупок - http://www.zakupki.gov.ru/epz/main/public/home.html - и на торговых площадках можно выяснить, является ли компания участником торгов, не внесена ли она в список недобросовестных поставщиков.

Все результаты проверок целесообразно распечатать и сохранить.

4 этап. Проверка по специализированным базам

Достаточно большой объем информации, в том числе о финансовом состоянии, в виде единой справки по компании можно получить, воспользовавшись специализированными базами по проверке контрагентов. В настоящее время на рынке предлагается несколько таких ресурсов: СБИС, КОНТУР, СПАРК и др.

Сегодня рассмотрим тему: "проявление должной осмотрительности при выборе контрагента" и разберем основываясь на примерах. Все вопросы вы можете задать в комментариях к статье.

Проявление должной осмотрительности при выборе контрагента- категория, интересующая, прежде всего, налоговые органы, выявляющие ситуации, влекущие за собой получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Особую значимость эти моменты приобрели в связи с контролем за реальностью операций, учитываемых при расчете 2 основных налогов: на прибыль и НДС.

Нет видео.

Меньший (но также растущий) интерес должная осмотрительность вызывает:

• у банков, не только обязанных контролировать определенные сделки своих клиентов (закон «О противодействии легализации (отмыванию) доходов…» от 07.08.2001 № 115-ФЗ), но и заинтересованных в как минимум стабильном финансовом положении лиц, получивших в банке кредит;
• собственников бизнеса, желающих вести его с наименьшими потерями (риски покупки-продажи некачественного товара, несвоевременных поставок, неполучения платежей, невозможности взыскания ущерба).

Почему же проявление должной осмотрительности оказывается одним из ключевых вопросов непосредственно для самого налогоплательщика? Потому что предпринимательская деятельность ведется на свой страх и риск. То есть негативные последствия, возникающие из-за неправильного выбора контрагента, тоже становятся риском налогоплательщика. А если при этом налоговый орган докажет отсутствие реальности операций (то есть фиктивность осуществленной сделки), то неизбежными будут и налоговые доначисления.

Законодательно понятие должной осмотрительности нигде не определено. Однако существуют разработанные ФНС России (приказ от 30.05.2007 № ММ-3-06/333) критерии, согласно которым из числа налогоплательщиков осуществляется отбор наиболее вероятных кандидатов на выездную налоговую проверку. Среди этих критериев присутствует и такой, как ведение деятельности с высоким уровнем налогового риска, описание которого (п. 12 приложения 2 к приказу ФНС № ММ-3-06/333) содержит перечень признаков, составляющих основу для оценки контрагентов с точки зрения возможных рисков работы с ними.

Полный список критериев отбора налогоплательщиков для проверки смотрите здесь .

Дополнительную информацию о признаках сомнительных контрагентов можно почерпнуть в письмах:

• Минфина России от 17.12.2014 № 03-02-07/1/65228 - в отношении характеристик фирм-однодневок;
• ФНС России от 11.02.2010 № 3-7-07/84 - о сведениях, которые налогоплательщик может запросить у своих контрагентов, и мерах, принимаемых налоговой службой для информирования о неблагонадежных для взаимодействия с ними лицах;
• ФНС России от 17.10.2012 № АС-4-2/17710 и от 16.03.2015 № ЕД-4-2/4124 - о доступных официальных источниках данных о юрлицах и ИП, а также о качественной оценке сведений, отражаемых в ЕГРЮЛ;
• ФНС России от 12.05.2017 № АС-4-2/8872 - об исследовании определенных признаков контрагента при оценке налоговых рисков.

Нет видео.

Однако формальное следование положениям указанных документов не всегда гарантирует налогоплательщику отсутствие претензий со стороны налоговых органов. Они все более успешно доказывают нереальность отраженных в учете сомнительных хозопераций, в т. ч. с использованием аргументов, дополняющих разработанные ФНС России критерии. И все чаще точка зрения ИФНС находит поддержку у судей.

Из аргументов, на которых основывается признание судом контрагента не соответствующим критериям лица, реально ведущего деятельность, можно отметить следующие:

• Отсутствие у него необходимых для этого ресурсов (активов, персонала), уплата налогов в минимально возможном объеме или в неполном размере (постановления Арбитражных судов Московского округа от 30.05.2017 № Ф05-7043/2017 по делу № А40-181608/2016, от 30.05.2017 № Ф05-6970/2017 по делу № А40-208019/2016, от 15.05.2017 № Ф05-5962/2017 по делу № А40-74889/2016, Дальневосточного округа от 14.08.2017 № Ф03-2718/2017 по делу № А51-27634/2016).

О том, как определяется объем налоговой нагрузки и каковы его значения, считающиеся заниженными, читайте в статье «Расчет налоговой нагрузки в 2018-2019 году (формула)» .

Принимаемые во внимание судами аргументы свидетельствуют о том, что обоснование проявления должной осмотрительности не должно ограничиваться запросом у контрагента учредительных документов, копии последней отчетности и выписки из ЕГРЮЛ. Необходимо также собрать и иную информацию о нем. Например, проверить, каковы его деловая репутация и платежеспособность, оценить наличие риска неисполнения обязательств, убедиться, что он располагает реальными ресурсами для фактического осуществления оговоренной во взаимоотношениях деятельности и имеет право на ее ведение.

Налогоплательщику, вступающему во взаимоотношения с очередным контрагентом, следует проверить его:

• на легитимность (присутствие в ЕГРЮЛ (ЕГРИП), отсутствие массового адреса регистрации и дисквалифицированного руководителя, наличие необходимых для ведения соответствующей деятельности разрешений);
• реальность осуществляемой деятельности (фактическое нахождение по месту регистрации, наличие обладающего необходимыми полномочиями руководителя, физически существующих по указанным адресам офиса и складов, необходимого оборудования и транспорта, персонала, действующего расчетного счета, присутствие информации в СМИ и интернете);
• надежность (отсутствие среди не сдающих отчетность, неплательщиков налогов, банкротов, лиц, участвующих в судебных разбирательствах в связи с допускаемыми ими неплатежами или работой с однодневками, наличие рекомендаций со стороны партнеров по бизнесу, длительность ведения деятельности и поддержки взаимоотношений с одними и теми же партнерами).

ФНС России рядом писем по разъяснению применения ст. 54.1 НК РФ указала налоговым органам и налогоплательщикам на то, что.

Нередко у налоговых органов имеются претензии к налогоплательщикам по обоснованности получения налоговой выгоды. При этом дело обычно рассматривается в судебных органах, поскольку речь идет не только о возмещении в бюджет недополученных налоговых платежей, но и об уплате штрафов. Ранее оценка в этом случае производилась в соответствии с положениями Пленума ВАС № 53. Налогоплательщику при возникновении подозрений в попытке искусственно уменьшить налогооблагаемую базы, увеличить вычеты или расходную часть, предлагалось предоставить доказательства того, что при подборе контрагента и осуществлении сделки были предприняты все меры осторожности при подборе партнеров и действительности сделок. При этом законодательно все понятия были расплывчаты и не существовало четкого понимания проведения процедур. Изменения, внесенные ФЗ № 163, должны были четко установить границы и расставить приоритеты. Получилось ли это на деле?

Суть изменений

Налоговый кодекс был дополнен статьей 54.1. Она дала более четкие определения условий для уменьшения налогооблагаемой базы и увеличения вычетов. Статья совсем небольшая и состоит всего лишь из четырех пунктов.

Так в первом же пункте речь ведется об искажении отражения фактов хоз.деятельности. При этом нет конкретики в том, о какого рода искажениях идет речь. Стоит ли считать любую ошибку в поданной декларации, как факт уменьшения налога? И это при том, что статьей 81 кодекса учитывается возможность неумышленности этого.

Второй пункт выделяет ряд обстоятельств при совершении сделок, которые характеризуют их правомерность.

Это следующее:

Цели деятельности не направлены на неуплату/недоплату налоговых платежей или возврат их из бюджета;

Операции по заключенной сделки осуществляются сторонами договора, их официальными представителями или лицами, которым право на исполнение договоренностей передано законодательно.

При этом дополнительно эти положения были разъяснены письмом ФНС № СА-4--7/16152@. Если имеет место противоречие хотя бы одному из условий, налогоплательщик получит отказ в зачете расходов или вычете.

Стоит пояснить ситуацию с исполнением договорных обязательств исключительно законодательно установленными сторонами сделки. Ранее существовала практика письменной передачи прав на отдельные операции по договору. Например, так простым письмом поручалось третьему лицу выполнение оплаты поставщику за покупателя. Отныне это будет признаком недобросовестности сделки.

Третьим пунктом проясняется ситуация, которая ранее трактовалась налоговыми службами в одностороннем порядке. При обнаружении факта подписания первичной документации контрагента лицами, которые на это не имели права, считалось, что имеется основание для признания умышленности в действиях конечного получателя по договору. Отныне, с учетом положений второго пункта, выявление таких обстоятельств не повлечет за собой неприятностей в виде штрафных санкций.

Предыдущие три пункта распространяются на сборы и страховые взносы. Причем в расчет берутся не только сами налогоплательщики, но и налоговые агенты.

Цель внесенных изменений

Фактически статья является фиксацией той позиции, которая ранее была выработана судами в процессе рассмотрения спорных дел по полученной налоговой выгоде. Хотя само понятие и не было внесено в текст, но именно для обоснования позиций сторон она будет использоваться в доводах налоговиков и в судебной практике.

С появлением статьи у налогоплательщика появилась необходимость доказывать не только конечное исполнение сделки, но и ее реальность по каждой операции. Кроме того, нужно предоставлять доказательства, что условия выполняются исключительно сторонами договора, без привлечения третьих лиц. Например, если ранее какие-то определенные работы выполнялись сторонним исполнителем, и такое положение дел устанавливалось простой перепиской, теперь необходимо, чтобы стороны сделки были связаны с третьей стороной договором, или она должна быть официально трудоустроена у контрагента.

В то же время возможности налоговиков несколько ограничиваются. Например, в праве претензий в случае подписания первичной документации неустановленными лицами. Факт установления этого, даже с наличием графологической экспертизы, теперь не влечет за собой ответственность для налогоплательщика, работающего с контрагентом, допустившим такое нарушение. Также снимается его ответственность за действия партнеров, если не установлена их взаимосвязь с проверяемым. Например, если к контрагенту уже имеются претензии налоговых органов, его партнер не будет уличен в искусственном получении налоговой выгоды при соблюдении положений рассматриваемой статьи.

Доказательства и опровержения умышленности действий

Чаще всего налогоплательщику приходится доказывать реальность проведенных сделок. При этом производится сбор документации, способной охарактеризовать операции, как действительно совершенные. Они должны подтвердить получение материалов/товаров/услуг, использование в производственных целях или для последующей перепродажи. Помимо документального подтверждения, действительное существование предмета сделки могут засвидетельствовать и сотрудники проверяемой организации.

Если ранее учитывался только сам факт совершения сделки и ее конечный результат, то теперь просчитываются и возможности сторон по исполнению обязательств. То есть если у сторон отсутствуют технические или кадровые возможности для выполнения договорных условий - это указание на то, что компании являются однодневками, созданы и работают для целей, влекущих за собой уменьшение налогового бремени.

Не стоит думать, что с введением третьего пункта статьи 54.1 полностью исчезнет такое понятие, как «должная осмотрительность». Да, в случае предоставления контрагентом первички, подписанной лицом, на это не уполномоченным, или вообще с не идентифицируемой подписью, ответственность с проверяемого снимается. Но должная осмотрительность в отношении контрагентов по-прежнему не должна быть чисто формальной. Причем собранные в ходе таких действий материалы будут свидетельствовать о предпринятых налогоплательщиком действиях.

Статья вступила в силу в августе этого года. Поэтому налогоплательщикам необходимо подготовиться к новым правилам проверки за период, начиная с 2014 года. Желающим благополучно пережить нашествие налоговиков стоит озаботиться получением необходимых свидетельств реальности сделок.

Неугодность контрагента в старой версии и в новой

В чем же конкретное отличие нового взгляда на проявление должной осмотрительности? Тем более, что это понятие, как и прежде, осталось расплывчатым и не несет четкого определения необходимых действий.

Стандартная ситуация. При проверке налоговиками выявлена сделка с контрагентом, имеющим признаки «однодневки»:

Штатная численность – одна единица, которая на деле является одновременно учредителем, директором и бухгалтером;

Установлена массовость регистрации по юридическому адресу, по заявленному адресу аренды никто не слышал о такой компании;

Установлена массовость регистрации юр.лиц или ИП по отношению к учредителю или директору;

Не имеется никакой собственности, ни основных средств, ни прочего имущества;

Расходы не содержат ежемесячных платежей, обеспечивающих реальное содержание компании.

Например, нет оплаты аренды или коммунальных расходов, даже бумага для оформления актов хозяйственной деятельности не приобреталась.

Если вдобавок к этому первичка подписывается неустановленными лицами, да еще контрагенты других звеньев отрицают отношения с компанией-подозреваемым, то судом доводы и требования налоговиков признавались истинными.

Появление статьи 54.1 внесло значительные коррективы в рассмотрение дела и заставило налоговиков отказаться от формального признания необоснованности налоговой выгоды. Первым делом снялась необходимость учитывать взаимоотношения с контрагентами второго и третьего звена.

Реальность проведенных операций подтверждается документально. Это все сопровождающие сделку бумаги: акты выполненных работ, ТТН, счет-фактуры, сертификаты на продукцию, акты приема-передачи, реестры. Должная осмотрительность подтверждается запросом документационного пакета у контрагента: копии учредительских документов, информация об учредительском составе и руководителе. Итог рассмотрения дела с одними и теми же признаками в суде до внесения изменений и после будет кардинально отличным.

Как подтверждается реальность операций по сделке?

Любая сделка - это масса хозяйственных операций. По каждой из них оформляется первичный документ, призванный не только подтвердить факт исполнения договорных условий, но и действительное наличие товарно-материальных ценностей или оказание услуг.

Таким образом для подтверждения того, что исполнение сделки действительно имело место, необходимо просто скрупулезно подобрать весь пакет документов по ней. Но стоит знать, что попутно будут опрашиваться работники компании, которые могут подтвердить факт действительного наличия товаров и передачи их покупателю, оказания услуг, использования материалов в производстве.

Пунктом 2 статьи 54.1 фактически смещен акцент с проведения процедур по должной осмотрительности на установление того, что исполнение сделки было осуществлено именно стороной договора. По-видимому, будет активизация в области допроса или вызова в качестве свидетелей должностных лиц, способных подтвердить или опровергнуть реальность сделки и действительное исполнение договора.

Должная осмотрительность уходит на второй план

Налогоплательщику больше не требуется бесконечная проверка благонадежности контрагентов. Достаточно запросить пакет учредительских документов и выписку по партнеру. При этом, даже если наличествуют признаки «однодневки», это не причина подозревать налогоплательщика в незаконном получении налоговой выгоды или в том, что целью сделки является уход от уплаты налогов.

Приоритетным теперь будет доказательство реальности операций по сделке и исполнение договора именно сторонами, а не с участием третьих лиц. Судами все больше изучается сама возможность исполнения сделки налогоплательщиком, реальное наличие и использование товарно-материальных ценностей, оказание услуг. Так, например, выгода может быть признана необоснованной, если у партнера не будет обнаружено необходимого оборудования и персонала для исполнения договора. Поэтому проверки контрагентов хоть и отодвинулись на второй план, все равно придется проявлять должную осмотрительность.

Как проявить и доказать должную осмотрительность?

Самого определения такого понятия не существует. Но термин активно используется именно при доказательстве необоснованности получения налоговой выгоды при вычетах по НДС либо зачете расходов. Таким образом на налогоплательщика возлагается обязанность по проверке фиктивности компаний-партнеров.

Казалось бы, если выполняются все условия по обоснованию реальности сделки, какие могут быть претензии? Впервые понятие осмотрительности введено постановлением № 53. И необходимость соблюдать ее сохранилась до сих пор. Вот на что налоговики обращают внимание при проверке:

Имеется ли гос.регистрация у компании вообще, не произведена ли она на лиц, имеющих статус недееспособных или информировавших соответствующие органы об утере удостоверения личности, на которое зарегистрировано юр.лицо;

Установлено ли присутствие компании по заявленному юр.адресу;

Какого рода отчетность сдается на момент осуществления деятельности по сделке.

Например, она «нулевая» или не предоставляется вовсе.

Для того, чтобы обезопасить себя от претензий налоговых органов, лучше всего подготовиться в полной мере. Как минимум, необходимо запросить следующую информацию в виде копий еще на стадии заключения сделки у самого партнера:

Учредительскую документацию;

Свидетельства ИНН, ОГРН;

Имеющиеся лицензии, если это предусмотрено для ведения деятельности;

Документальные свидетельства по уполномоченным лицам;

Паспортные данные руководителя.

Кроме того, запрашивается выписка ЕГРЮЛ. Такой документационный пакет стандартно прилагается к договору. Но существуют критерии оценки, которые не могут быть получены исключительно исходя из этих данных. Чтобы расширить возможность проверки, следует сделать несколько запросов по базе налоговых органов. Выполнить это можно самостоятельно или с помощью посредников. На официальном ресурсе налоговой службы существует специальный раздел, помогающий осуществить проверку информации по будущему контрагенту. Так можно получить следующие сведения:

Факт ведения процедуры банкротства, реорганизации или ликвидации;

Выполняет ли будущий контрагент обязательства по сдаче отчетности и уплате налогов;

Имеется ли юридический адрес компании в списках множественной регистрации юр.лиц;

Не находится ли руководитель и учредители организации в списках дисквалифицированных лиц;

Не имеется ли множественная регистрация юр.лиц и ИП на руководителя и учредителей организации.

Может помочь проверить контрагента и ресурс судебных приставов. Таким образом можно выяснить наличие исполнительных производств и размеры претензий, включая те, что произведены по искам налоговых органов. Показательным будет и не совсем почетное членство контрагента в реестрах недобросовестных поставщиков. Такие списки имеются на торговых площадках, работающих с госконтрактами. В них попадают организации, уклонившиеся, не выполнившие договорные условия, попытавшиеся смошенничать в этой сфере. Если договорные условия предполагают долгосрочное сотрудничество и довольно крупные суммы, специалисты советуют проводить мониторинг всей информации не единовременно при заключении сделки, а периодически уже в момент действия договора. Все эти меры способны обезопасить от неплатежеспособности контрагента и от проведения мошеннических операций. Для налоговых органов необходимо будет сохранить документальную составляющую проведенного исследования. Именно она будет подтверждением того, что налогоплательщиком была проведена должная осмотрительность при заключении сделки.

Судебная практика после внесения изменений На сегодняшний день очень многое при рассмотрении зависит от судьи, так как могут учитываться оба нормативных акта – старого постановления и новой статьи. Но все же большинство случаев трактуется с использованием ст. 54.1 в пользу налогоплательщика. Примером тому может служить арбитраж по делу № А54-6886/2016, рассматривавшийся в сентябре этого года рязанским судебным органом. Налоговиками была предъявлена почерковедческая экспертиза по подписям на первичной документации. Именно в этом случае был применен п. 3 новой статьи, такое доказательство не было принято к рассмотрению и не учитывалось в составе дела. Все чаще в расчет принимается наличие документального подтверждения реальности проведенных операций по сделке. А вот ответственность по установлению недобросовестности контрагента полностью снимается за исключением случаев, когда установлена взаимосвязанность проверяемого с такими партнерами.

Например, арбитражным судом Татарстана были поддержаны доводы налоговых органов и доначислен налог по отношению операций одной из компаний. Она осуществляла свою деятельность, заключая договора с субподрядчиками – ООО и ИП, которые оказались фактически не способными выполнять назначенные работы. Таким образом была доказана взаимосвязанность, направленная на получение необоснованной налоговой выгоды. С другой стороны, существует ряд постановлений по делам, где имелось доказательство взаимосвязи между контрагентами, но все организации были признаны действующими, а операции - реальными. Поэтому решения принимались в пользу налогоплательщиков. Во всех подобных случаях налогоплательщиками было предоставлено документальное свидетельство должной осмотрительности. То есть по всем имеющимся признакам контрагенты не могли быть причислены к «однодневкам» однозначно, хоть и имелись какие-то отдельные черты. Причем в некоторых случаях имелись явные признаки использования так называемой «прокладки», благодаря чему происходило уменьшение налогооблагаемой прибыли и увеличение расходной части. Имелись и признаки использования ИП для обнала.

Но документально имелись свидетельства реальности сделки и выполнения всех условий пункта 2 ст. 54.1. А что же с должной осмотрительностью? Дело № А56-28927/2016, рассмотренное в 13-ом ААС, дало повод думать, что можно полностью опустить необходимость проверки контрагента. Так ответчик был фактически оправдан, хоть и имело место отсутствие условий для выполнения контракта у контрагента. Ведь реально договорные условия выполнялись и, следовательно, компания имеет полное право на вычет по НДС в размере девяти с лишним миллионов. Но не стоит считать, что можно расслабиться и совсем не осуществлять контроль по благонадежности контрагентов. Существуют и примеры обратного, когда арбитраж принимал сторону налоговиков именно из-за несоблюдения должной осмотрительности. Из всего вышеописанного понятно, что в данный момент решения принимаются с учетом как постановления № 53, так и новой статьи.

Использование исключительно новых положений Налогового кодекса в судебной практике еще впереди.

Наша компания рекомендует проверять каждого контрагента и по результатам каждой проверки получать официальное заключение о благонадежности контрагента, полагаем, что только это позволит снизить риски доначислений НДС и иных налогов.

Как показывает практика, помимо претензий, предъявляемых налоговиками при проверках к оформлению первички, существует также ряд более глобальных претензий, на основании которых налогоплательщика могут лишить вычета по НДС и расходов по налогу на прибыль. В настоящее время, к ним относятся:

• подозрения в недобросовестности сторон сделки;
• подозрения в получении необоснованной налоговой выгоды;
• подозрения в сотрудничестве с фирмами-однодневками;
• подозрения в создании группы аффилированных лиц в целях оптимизации налоговых платежей;
• непроявление должной осмотрительности и осторожности в выборе контрагента;
• отсутствие доказательств реальности совершения сделки;
• отсутствие деловой цели при совершении сделки.

Все эти моменты налоговый орган пытается выяснить в рамках проведения камерального контроля, в том числе и углубленного, а также в рамках проведения предпроверочного анализа деятельности налогоплательщика и получить доказательства в рамках проведения ВНП.

Поскольку первые четыре из перечисленных выше пунктов, по сути, сводятся к одному - проверке налогоплательщиком деятельности контрагента, то давайте более подробно поговорим о том, как на сегодняшний день грамотно исполнить требование контролирующих органов о проявлении должной осмотрительности и осторожности в выборе контрагента.

Сразу отмечу, что, учитывая современные веяния в этом направлении, каждой организации имеет смысл в качестве внутреннего локального акта разработать положение, регламентирующее порядок действий его сотрудников для формирования досье на контрагента.

Я называю этот документ «Регламент соблюдения организацией принципа «должной осмотрительности». Чтобы облегчить вам эту работу, предлагаю посмотреть наиболее важные извлечения из него, которые я прокомментирую.

Ниже курсивным шрифтом приведен образец Регламента. Моменты, которые я буду комментировать, выделены ниже полужирным шрифтом.

Сам образец Регламента по должной осмотрительности в формате Word можно скачать .

Для начала разберем раздел I.

РЕГЛАМЕНТ СОБЛЮДЕНИЯ ООО «Компания»

ПРИНЦИПА «ДОЛЖНОЙ ОСМОТРИТЕЛЬНОСТИ»

I . ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ

1.1. Регламент составлен для предотвращения рисков, связанных с выбором ООО «Компания» (далее - Компания) своих контрагентов для финансово-хозяйственной деятельности.

1.2. Под рисками в настоящем Регламенте понимаются вероятные потери Компании (штрафы, пени, уплата недоимки) в результате предъявления к ней претензий контролирующими органами по причине не проявления Компанией должной осмотрительности.

1.3. Регламент предусматривает проведение Компанией самостоятельной оценки таких рисков по критериям, приведенным в настоящем Регламенте, а также обоснование выбора контрагентов перед заключением Договоров.

1.4. Регламент определяет единый подход по уменьшению вероятности построения Компанией финансово-хозяйственных отношений без соблюдения принципа должной осмотрительности.

1.5. Регламент закрепляется внутренним приказом Компании. Соблюдение сторонами сделки настоящего Регламента, перед заключением договоров и в процессе хозяйственных отношений, является обязательным, если в самом Регламенте не предусмотрено иное.

1.6. Принципы, заложенные в Регламенте, позволяют повысить уровень СВК Компании, снизить вероятность ведения Компанией своей финансово-хозяйственной деятельности с высокими налоговыми рисками.

Комментарии к разделу I

Итак, полужирным выделены два абзаца (1.2. и 1.3.). В первом говорится о том, что компания понимает под рисками, связанными с ненадлежащим выбором партнеров по бизнесу, а во втором речь идет о том, что компания самостоятельно проводит процедуры по оценке вышеуказанных рисков и стандартизирует их в данном документе.

Документ является элементом системы внутреннего контроля (напоминаю, что все организации в соответствии с положениями ст. 19 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» обязаны были организовать систему внутреннего контроля), о чем прямо сказано в п. 1.6. рассматриваемого документа.

Обратите внимание на содержание п. 1.5., где идет речь о том, что сторонами сделки положения данного документа должны соблюдаться как до заключения договора, так и после. Это означает, что потенциальный контрагент должен быть заранее уведомлен об условиях сотрудничества с компанией и этот порядок должен быть прописан в Регламенте.

Как это сделать? Самый простой способ - разместить указанные условия сотрудничества на своем официальном сайте, например, во вкладке «Информация для потенциальных клиентов», или «Условия сотрудничества, обязательные к исполнению».

Также с точки зрения защиты интересов компании очень важно наличие раздела II.

II . ПОНЯТИЕ «НАЛОГОВАЯ ВЫГОДА».

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ

СОБЛЮДЕНИЯ ПРИНЦИПА «ДОЛЖНОЙ ОСМОТРИТЕЛЬНОСТИ»

2.1. Под налоговой выгодой Компании понимается уменьшение размера налоговых обязательств вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Действия Компании в процессе финансово-хозяйственной деятельности, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны.

2.2. Предоставление Компанией в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Обязанность контролировать исполнение налоговых обязательств в установленном порядке возложена на налоговые органы. Компания не обязана выбирать способ хозяйствования, обеспечивающий максимальные налоговые платежи. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы (п. 6 ст. 108 НК РФ). Неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу налогоплательщика - Компании.

2.3. Компания в процессе своей финансово-хозяйственной деятельности не рассматривает налоговую выгоду в качестве самостоятельной деловой цели сделки. Деловая цель сделки соответствует предмету заключенного Компанией договора и должна отвечать на вопрос - зачем нужен данный договор в данный период времени. Договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в надлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законах или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение (ст. 432 ГК РФ). В тексте заключаемых Компанией договоров следует сформулировать деловую цель сделки, указав, что деловая цель сделки соответствует предмету договора, например, «приобретение товаров (работ, услуг) в целях хозяйственной деятельности Компании, указанной в учредительных документах» - (Приложение 1 Регламента).

2.4. Финансовый результат сделки - получение прибыли или убытка (отрицательный финансовый результат сделки) - не является деловой целью сделки. Получение финансового результата по сделке основано на риске предпринимательской деятельности, которая представляет собой самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке (ст. 2 ГК РФ РФ).

2.5. Первичные документы, которыми оформляются хозяйственные операции Компании и на основании которых ведется бухгалтерский учет, соответствуют положениям Федерального закона от 06.11.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и утверждаются в приложении к учетной политике организации в целях бухгалтерского учета. В частности, первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат следующие обязательные реквизиты:

• наименование документа;
• дату составления документа;
• наименование организации, от имени которой составлен документ;
• содержание хозяйственной операции;
• измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
• наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утвержден руководителем Компании по согласованию с главным бухгалтером в составе учетной политики.

Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами. Первичные учетные документы составляются в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы. Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Кроме того, на уполномоченное лицо (указать конкретно должность) на основании положений должностной инструкции возлагаются обязанности по периодической проверке корректности заполнения поступающих счетов-фактур от контрагентов - плательщиков НДС на сайте ФНС России по адресу: npchk.nalog.ru . Указанная проверка осуществляется:

• в отношении счетов-фактур, выставленных на сумму от 10,0 до 100,0 тыс. руб. - один раз в квартал перед составлением декларации по НДС за текущий квартал;
• в отношении счетов-фактур, выставленных на сумму от 100,0 до 500,0 тыс. руб. - ежемесячно;
• в отношении счетов-фактур, выставленных на сумму свыше 500 тыс. руб. - каждый раз непосредственно при получении такого счета-фактуры.

2.6. При заключении Компанией какого-либо договора в текст договора вводится раздел «Гарантии добросовестной деловой практики сторон по соблюдению принципа должной осмотрительности», в котором контрагент обязуется предоставить Компании полную и достоверную информацию в части оценки рисков по критериям, приведенным в Приложении 2 настоящего Регламента. Также в данном разделе указано, что соблюдение сторонами настоящего Регламента является существенным условием заключенного договора.

2.7. В учетной политике Компании утверждены правила документооборота и порядок контроля за хозяйственными операциями (ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»). В части документооборота в учетной политике прописано, что первичный бухгалтерский документ принимается к бухгалтерскому учету при условии проведения проверки контрагента Компании в соответствии с настоящим Регламентом (см. Приложение 3 Регламента). Проверка контрагентов Компании проводится (название отдела, ФИО должностного лица или перечень специалистов).

2.8. Настоящим Регламентом установлены критерии необходимости и целесообразности такой проверки, а именно:

(критерии Компания устанавливает и прописывает самостоятельно, исходя из затрат на проведение таких контрольных мероприятий и получаемого результата. Например, можно контролировать те договоры, по которым расходы составляют от 15% и более от общего объема расходов Компании, договоры, заключаемые на длительный срок или другие критерии. Следует указать, в каких случаях производится выезд к контрагенту представителя Компании или лично руководителя Компании).